Повторная выездная проверка - это проверка, которая проводится в уже проверенной организации, когда заново проверяются те же налоги за тот же период независимо от того, когда проводилась предыдущая выездная проверка.

В каком случае могут провести повторную проверку

Начнем с того, что повторная выездная проверка — это проверка, которая проводится в уже проверенной организации, когда заново проверяются те же налоги за тот же период независимо от того, когда проводилась предыдущая выездная проверка.

В общем случае повторную выездную налоговую проверку проводить нельзя. Существует лишь несколько ситуаций, когда ИФНС может инициировать такую проверку (п. 10 ст. 89 НК РФ):

• Вышестоящий налоговый орган проводит повторную налоговую проверку, чтобы проконтролировать работу ИФНС, которая проводила выездную налоговую проверку. Причем налоговый орган может проверить период не больше 3 календарных лет, предшествующих году, когда вынесено решение о проведении повторной выездной проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ).
• Организация представила уточненную декларацию с суммой налога к уменьшению. В этом случае проверяется только период, за который представлена «уточненка». Но в любом случае этот период не может быть больше трех календарных лет, предшествующих году принятия решения о назначении повторной проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ).

Что грозит компании, у которой нашли ошибки

Если в ходе повторной проверки налоговый орган обнаружит нарушения, которые не были выявлены первоначальной проверкой, компании начислят надоимку. Кроме того, если выяснится, что налоговые правонарушения не выявлены из-за сговора между организацией и проверяющими, компанию ждет штраф (абз. 7 п. 10 ст. 89 НК РФ). В противном случае оштрафовать компанию не получится: налоговому органу придется довольствоваться недоимкой и пенями.

Сказанное относится только к выездным налоговым проверкам. Действующее законодательство не содержит оснований для проведения повторных камеральных налоговых проверок представленной отчетности (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.09.2008 №А66-594/2008). Понятно, что, если компания подаст уточненную декларацию, то она будет подвергнута обязательной камеральной проверке.

Президиум ВАС РФ разъяснил налоговым органам, на каком основании они имеют право назначить повторную выездную проверку. Этому вопросу посвящены два постановления № 8163/09 и 14585/09.

Правила назначения повторных выездных проверок установлены в п. 10 ст. 89 . Существует две причины, по которым налоговые органы могут повторно проверить уже проверенные налоги и периоды.

Во-первых, повторная выездная налоговая проверка назначается вышестоящим налоговым органом в целях контроля за налоговой инспекцией, проводившей проверку в первый раз.

Во-вторых, налоговый орган, ранее проводивший проверку, вправе повторно прийти к налогоплательщику в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Причем в рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Вышестоящие органы: почти без прав

С прошлого года основания для проведения вышестоящими налоговыми органами повторных выездных проверок в рамках контроля за нижестоящими налоговыми органами значительно сократились. Причина - постановление Конституционного суда РФ № 5-П (далее - постановление КС РФ № 5-П). Этот документ практически пресек осуществление каких-либо видов повторного контроля в отношении налогоплательщиков, выигравших судебные разбирательства и имеющих вступивший в силу судебный акт.

Из постановления КС РФ № 5-П

Повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную выездную налоговую проверку, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, с тем, чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика.

В постановлении КС РФ № 5-П абз. 4 и 5 п. 10 , согласно которым повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, признаны не соответствующими Конституции РФ. Эти нормы признаны неконституционными в той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной проверки решения, влекущего изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную проверку, и тем самым вступающего в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом.

Высший РФ дал свою трактовку этому постановлению. При направлении ряда дел на рассмотрение в президиум суд указал на то, что выводы Конституционного суда РФ не следует распространять на случаи, когда судебное решение по первой проверке вынесено только по процедурным основаниям.

По мнению Высшего арбитражного суда РФ, правовая позиция Конституционного суда РФ основана на недопустимости повторной выездной проверки, если предполагается, что ее результаты могут вступить в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными не предусмотренным по установленной процессуальной процедуре судебным актом. При вынесении решения по формальным основаниям суды не исследовали вопросы, относящиеся к фактам неполной уплаты налогоплательщиком налогов, и не давали оценку выводам инспекции по материалам проверки. Однако Президиум ВАС РФ не поддержал эту позицию.

Как следует из материалов дела, рассмотренного Президиумом ВАС РФ в постановлении № 14585/09, предприятие обжаловало в суде решение Межрайонной инспекции ФНС России по Волгоградской области о привлечении его к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Основанием для отмены арбитражным судом решения налоговой стало то, что на момент назначения налоговой проверки предприятие стояло на в другой межрайонной налоговой инспекции по крупнейшим налогоплательщикам. Решение суда вступило в законную силу.

Несмотря на это Управление ФНС России по Волгоградской области назначило проведение повторной выездной проверки предприятия в рамках контроля за деятельностью Межрайонной инспекции по Волгоградской области.

Предприятие обратилось в суд с заявлением об отмене этого решения. Суды всех трех инстанций пришли к выводу, что у управления отсутствовали основания для проведения такого контроля. В своих решениях они ссылались на постановление КС РФ № 5-П. Одним из его тезисов являлось то, что преодоление судебного решения путем принятия административным органом юрисдикционного акта, влекущего для участников спора иные последствия, нежели определенные этим судебным решением, означает нарушение установленных КС РФ судебных гарантий прав и свобод и не соответствует природе . Президиум ВАС РФ полностью поддержал эту позицию.

Из постановления КС РФ № 5-П

Изложенная правовая позиция, вытекающая из постановления Конституционного суда РФ № 1-П, согласуется с международными стандартами в сфере правосудия, не допускающими возможность пересмотра судебных актов во внесудебном порядке (ст. 4 Основных принципов независимости судебных органов, принятых седьмым Конгрессом ООН по предупреждению преступности и обращению с правонарушителями и одобренных резолюцией Генеральной Ассамблеи ООН), а также с позицией Европейского суда по правам человека.

Уточненная декларация - повод для проверки

Второе дело, рассмотренное Президиумом ВАС РФ (постановление № 8163/09), касается проведения повторной проверки в случае подачи налогоплательщиком уточненной декларации за проверенный период. В соответствии с п. 10 ст. 89 НК РФ такая проверка может быть проведена, если в уточненной декларации указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. На это обстоятельство и попыталась сослаться компания при обжаловании решения налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Дело в том, что решение о повторной выездной проверке было вынесено налоговой инспекцией на основании уточненной налоговой декларации по , в которой сумма расходов, связанных с производством и реализацией, была увеличена. С учетом корректировки данных о внереализационных доходах и расходах это повлекло увеличение убытка, заявленного по первоначальной декларации. Поскольку уточенная декларация увеличивает сумму первоначально заявленного убытка, а не уменьшает сумму исчисленного налога, компания посчитала, что применять к ней нормы п. 10 ст. 89 НК РФ неправомерно.

Суд первой инстанции не согласился с выводами налогоплательщика. Он указал на то обстоятельство, что по результатам выездной проверки установлено наличие у общества за 2005 г. налоговой базы по налогу на прибыль в размере примерно 787 млн. руб., а, следовательно, и суммы налога к уплате, подлежавшей уменьшению в соответствии с данными уточненной декларации.

В то же время суды апелляционной и кассационной инстанций поддержали позицию компании.

Разбирая это дело, ВАС РФ посчитал такой подход к трактовке норм Налогового кодекса РФ формальным. Суд указал на п. 8 ст. 274 НК РФ, согласно которому при превышении расходов, учитываемых в целях налогообложения, над доходами сумма убытка, полученная в текущем налоговом периоде, принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих периодов. Таким образом, при определении размера обязанности по уплате налога на прибыль правовое значение имеет как положительный (прибыль), так и отрицательный (убыток) финансовый результат.

Компания приводила и другие аргументы. Как следует из материалов дела, уточненная декларация была подана в налоговые органы после завершения основной проверки, но до вынесения решения по ее результатам. Налоговая инспекция учла при вынесении решения суммы расходов, заявленных в уточненной декларации, что повлекло сокращение доначисленного налога. Этот факт, по мнению компании, указывает на то, что инспекция фактически проверила данные уточненной налоговой декларации в рамках выездной проверки.

Как отметил Высший арбитражный суд РФ, в подобных случаях обязывает налоговые органы либо провести дополнительные мероприятия , либо вынести решение по результатам рассмотрения материалов выездной проверки, определив размер налоговой обязанности с учетом данных уточненной декларации. В последнем случае налоговый орган, осуществив учет скорректированных данных без проведения проверки, имеет право провести повторную выездную проверку в части их уточнения.

Отклонил ВАС РФ и утверждение компании о том, что повторная налоговая проверка уточненной декларации может повлечь преодоление судебных актов, принятых по спору об оспаривании решения налогового органа по результатам первоначальной выездной проверки, которые имели место. Компания попыталась сослаться на постановление КС РФ № 5-П, о котором говорилось ранее. Высший арбитражный суд РФ напомнил, что в споре, который рассмотрен в данном постановлении, говорится о повторной проверке, проводимой по основанию, отличному от рассматриваемого основания.

Суд указал, что предметом повторной выездной проверки являются только те данные уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. Данные, которые не изменялись, в рамках такой проверки проверяться не могут. Проверяя указанные данные, налоговые органы действительно не вправе переоценивать выводы судов об оценке первоначально задекларированных данных и определять для налогоплательщика иные последствия, нежели определенные судебными актами. Однако доводы компании о соблюдении инспекцией пределов проведения повторной выездной проверки имеют правовое значение для оценки обоснованности и законности решения, принятого по ее результатам, а не решения о ее назначении. Таким образом, у компании остается шанс обжаловать решение налогового органа, которое он вынесет по результатам повторной выездной проверки.

В итоге Президиум ВАС РФ отменил решения апелляционной и кассационной инстанций и оставил без изменения решение первой инстанции, принятое в пользу налоговиков.

Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" либо участника проекта в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 2017 года N 216-ФЗ "Об инновационных научно-технологических центрах и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", выносит налоговый орган, в котором эта организация состоит на учете.

Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения такого обособленного подразделения.

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:

полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;

предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

Периоды, за которые проводится проверка;

Должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

(см. текст в предыдущей редакции)

В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

5. Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения .

При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

5.1. Налоговые органы не вправе проводить выездные налоговые проверки за период, за который проводится налоговый мониторинг в отношении налогов, обязанность по исчислению и уплате которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена на налогоплательщика, за исключением следующих случаев:

1) проведение выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговый мониторинг;

2) досрочное прекращение налогового мониторинга;

3) невыполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа.

В случае проведения выездной налоговой проверки по основанию, указанному в настоящем подпункте, предметом выездной налоговой проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в соответствии с мотивированным мнением;

4) представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) за период проведения налогового мониторинга, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом).

5.2. В рамках выездной налоговой проверки международной компании, зарегистрированной в соответствии с Федеральным законом от 3 августа 2018 года N 290-ФЗ "О международных компаниях", не могут быть проверены периоды, предшествующие регистрации такой компании в Российской Федерации в качестве международной компании, за исключением выездных налоговых проверок в отношении обособленных подразделений иностранных организаций, зарегистрированных на территории Российской Федерации до даты регистрации таких организаций в качестве международных компаний.

6. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

7. В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.

Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.

Налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.

При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц.

7.1. В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность налогоплательщика, связанную с его участием в договоре инвестиционного товарищества, а также запрашивать у участников договора инвестиционного товарищества информацию, необходимую для проведения выездной налоговой проверки, в порядке, установленном статьей 93.1 настоящего Кодекса.

В случае, если выездная налоговая проверка проводится в отношении налогоплательщика, не являющегося управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета (далее в настоящей статье - управляющий товарищ), требование о представлении документов и (или) информации, связанных с его участием в договоре инвестиционного товарищества, направляется управляющему товарищу. Если управляющий товарищ не представил документы и (или) информацию в установленный срок, требование о представлении документов и (или) информации, связанных с участием проверяемого налогоплательщика в инвестиционном товариществе, может быть направлено другим участникам договора инвестиционного товарищества.

9. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление проведения выездной налоговой проверки по основанию, указанному в подпункте 1 настоящего пункта, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. В случае, если проверка была приостановлена по основанию, указанному в подпункте 2 настоящего пункта, и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

10. Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

При назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, указанные в пункте 5 настоящей статьи, не действуют.

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Предметом такой повторной выездной налоговой проверки является правильность исчисления налога на основании измененных показателей уточненной налоговой декларации, повлекших уменьшение ранее исчисленной суммы налога (увеличение убытка).

(см. текст в предыдущей редакции)

Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

Повторная налоговая проверка, или Когда "дубль два" вне закона (Ремчуков С.)

Дата размещения статьи: 28.01.2015

Налоговый кодекс содержит такое понятие, как "повторная налоговая проверка". Таковая, в частности, назначается с целью контроля за деятельностью инспекции, которая проводила первоначальную ревизию. Проблема в том, что по итогам таких проверок налоговые обязательства налогоплательщика корректируются, и, как правило, отнюдь не в меньшую сторону. А чтобы оспорить подобные доначисления, необходимо выяснить, не преступили ли инспекторы границы дозволенного...

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса налоговые органы вправе проводить проверки налогоплательщиков в порядке, установленном Кодексом. Основными формами налогового контроля являются камеральная (ст. 88 НК) и выездная налоговые проверки (ст. 89 НК).
В свою очередь понятие "повторная выездная налоговая проверка" раскрывается в п. 10 ст. 89 Кодекса. Под таковой в соответствии с данной нормой понимается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Ограничения по количеству налоговых проверок, указанные в п. 5 ст. 89 Кодекса, в этом случае не действуют.
При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении.
Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:
1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком "уточненки", в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки берется в расчет тот период, за который представлена уточненная декларация.
Надо сказать, что в общем случае если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной ревизии, его не оштрафуют. Из данного правила есть только одно исключение: штраф будет наложен, если невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа. Правда, представители ФНС России в Письме от 27 июня 2013 г. N СА-19-9/123@ уточнили, что если налогоплательщик во время повторной проверки не представит истребуемые в соответствии со ст. 93 Кодекса документы, то налоговый орган, проводящий такую проверку, может привлечь его к ответственности на основании п. 1 ст. 126 Кодекса.
В любом случае доначисления по итогам повторной выездной проверки и без штрафов могут быть весьма и весьма значительными. Особенно неприятны и неожиданны подобные доначисления для тех налогоплательщиков, которых повторно проверили в порядке контроля за деятельностью инспекции, проводившей первоначальную ревизию. Можно сказать, не успели пережить одну проверку - и вот тебе, что называется, бац - и вторая смена.

Работа над ошибками?

Итак, как уже было сказано, в соответствии с пп. 1 п. 10 ст. 89 Налогового кодекса повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную ревизию. Проблема в том, что Кодекс не содержит конкретный перечень оснований, по которым может быть назначена повторная проверка. В связи с этим на практике вполне возможны злоупотребления со стороны налоговых органов. Ведь получается, что, прикрывшись повторной налоговой проверкой, они могут обойти достаточно много ограничений (в частности, по количеству проверок). И в результате такой вот работы над ошибками, которые допустили инспекторы, счет будет выставлен налогоплательщику...

Конституционная защита

В этом свете интерес представляет Постановление Конституционного Суда РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П. В нем сказано буквально следующее. Исходя из природы деятельности налоговых органов как непосредственно связанной с налоговым контролем в отношении налогоплательщиков, проверка нижестоящего налогового органа позволяет определить, насколько эффективны, законны и обоснованны принимаемые им решения, а также устранить недостатки в его работе и улучшить механизм взимания налогов для наиболее полной реализации публичной функции налога. Все это, по сути, невозможно осуществить без обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля в отношении конкретного налогоплательщика, в том числе без анализа его налоговой и бухгалтерской отчетности и фактических обстоятельств осуществляемой им предпринимательской или иной экономической деятельности. Соответственно, как справедливо заметили представители КС, как сам процесс контроля за деятельностью налогового органа в рамках повторной выездной налоговой проверки (в силу того, что перечень возможных мероприятий, а также способ, методы и порядок их проведения аналогичны элементам выездной налоговой проверки, проводимой в общем порядке), так и результаты и последствия этого контроля неизбежно отражаются на налогоплательщике, затрагивая его права и законные интересы.

Обратите внимание! КС РФ еще в Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П указал на то, что Налоговый кодекс исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля. В противном случае этот контроль может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, а также в превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий и т.д.

Но, пожалуй, самым важным для нас является вывод, который сделал КС в Постановлении N 5-П. Он заключается в том, что повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью инспекторов, которые ранее проверили компанию, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности. Это нужно для того, чтобы такой повторный контроль не превратился в неправомерное обременение налогоплательщиков.

"Высший" взгляд

Данной проблеме в том числе посвящено Определение Верховного Суда РФ от 16 сентября 2014 г. N 301-КГ14-1038, при вынесении которого судьи приняли во внимание позицию Конституционного Суда, представленную в Постановлении КС РФ N 5-П.
Как следует из материалов дела, УФНС по Республике Коми инициировало повторную выездную налоговую проверку, предметом которой являлась проверка правильности и полноты исчисления и уплаты налога на прибыль, НДС и налога на имущество за период с 1 по 31 декабря 2008 г. По итогам этой ревизии обществу была доначислена налоговая недоимка и соответствующие суммы пени и штрафов. Отметим, что первоначальная проверка проводилась в 2009 г., а повторная - в 2011 - 2012 гг.
Компания с таким поворотом событий не согласилась и решила оспорить названные доначисления. Причем в ходе судебного разбирательства приводились доводы, которые свидетельствовали, по мнению представителей компании, о том, что эта повторная проверка вообще незаконна. И судьи с этим согласились.
Для нас же важны аргументы, которые позволили компании обнулить результаты проверки. Итак, судьи приняли во внимание тот факт, что при составлении акта проверки и вынесении решения Управление использовало документы, полученные им в 2011 и 2012 гг. в рамках повторной выездной проверки. При этом доказательства того, что инспекции, проводившей первоначальную проверку, были известны и (или) ею могли быть получены при проведении контрольных мероприятий сведения, содержащиеся в указанных документах, представлены не были. Кроме того, в оспариваемом решении Управление не привело доводы о том, что первоначальная проверка с учетом известных критериев оценки рисков являлась неэффективной, носила фрагментарный характер и не была направлена на проверку этих обстоятельств. Ну и, наконец, ни в оспариваемом решении, ни в акте повторной выездной налоговой проверки не было указано на обстоятельства проверки деятельности налогового органа, проводившего проверку, отсутствовал анализ итогов первоначальной проверки, выявленных нарушений и собранных доказательств. При таких обстоятельствах судьи решили, что проведенная УФНС повторная проверка фактически таковой не является, поскольку не имела своей целью обеспечение законности и обоснованности принимаемого инспекцией решения.

Проблемные вопросы

Следует отметить, что в свое время до Высшего Арбитражного Суда доходило достаточное количество дел, связанных с повторными налоговыми проверками. Причем можно выделить два основных вопроса, на которые от высших судей требовался ответ: это законность доначислений, произведенных по результатам повторных проверок, а также законность проведения такой ревизии как таковой со всеми, что называется, вытекающими. И, честно говоря, здесь действительно есть несколько спорных моментов.
Во-первых, речь идет о замаскированных под повторную проверку самых что ни на есть обычных проверках. В этой части Президиум ВАС РФ в Постановлении от 3 апреля 2012 г. N 15129/11 указал, что если повторная выездная налоговая проверка фактически таковой не будет являться, поскольку осуществлена с целью доначисления налогов по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной налоговой проверки, такая проверка будет являться незаконной. Кстати говоря, в этом Постановлении высшие судьи отметили, что основанием для назначения повторной выездной проверки является фрагментарный характер первоначальной налоговой проверки и ее неэффективность. Как видим, этот аргумент принял за основу и Верховный Суд.
Во-вторых, требуется уточнение, что вышестоящий налоговый орган вправе назначать повторную налоговую проверку. Этот вопрос актуален, прежде всего, при смене налогоплательщиком юрадреса. Ответ на него содержится в Определении ВАС РФ от 6 марта 2012 г. N ВАС-17239/11. Высшие судьи согласились с тем, что положения ст. 89 Кодекса не предусматривают каких-либо ограничений при назначении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа при переходе налогоплательщика к моменту ее назначения в налоговый орган, находящийся в подчинении другого вышестоящего налогового органа. Более того, по смыслу п. 10 названной статьи повторная проверка проводится с целью контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, который проводил первоначальную проверку. А отсюда следует, что повторная проверка не может быть назначена налоговым органом, не являющимся вышестоящим по отношению к проводившему проверку.
В-третьих, Налоговый кодекс не устанавливает временные рамки для вынесения решения о проведении повторной налоговой проверки. Соответственно, пока вышестоящий орган думал, компания вполне может в судебном порядке оспорить решение, вынесенное инспекцией по итогам первоначальной проверки. Могут ли в рамках повторной проверки быть проверены эпизоды, по которым имеется вступившее в силу решение суда? Как указал КС РФ в Постановлении N 5-П, проводимая вышестоящим налоговым органом повторная выездная налоговая проверка не должна изменять права и обязанности налогоплательщика, определенные не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом.
В то же время, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. N 14585/09, решение суда все же нельзя рассматривать как своего рода страховку от доначислений по итогам повторной налоговой проверки. Высшие судьи разъяснили, что названный запрет не распространяется на случаи, когда суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также сделанным инспекцией на их основе выводам, "обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки". Более того, в октябре 2010 г. Президиум ВАС еще раз уточнил, что повторная выездная налоговая проверка недопустима только в случае, когда имеются основания полагать, что ее результаты могут вступить в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными не пересмотренным по установленной процессуальной процедуре судебным актом. Если же таких противоречий нет, то и противопоказания на назначение повторной ревизии отсутствуют. Тем более что предметом контроля могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений.

Повторная выездная налоговая проверка является исключительной мерой налогового контроля. Возможность ее проведения, по задумке законотворцев, сама по себе должна стимулировать инспекторов на местах должным образом относиться к выполнению своих служебных обязанностей (если что, то можно и без премии остаться). Более того, предполагалось, что тем самым и у налогоплательщиков будут определенные гарантии, что им не придется отвечать за ошибки инспекторов, которые проводили первоначальную проверку. Другое дело, что жизнь в этой части вносит свои коррективы. И на практике нередко повторная проверка проводится лишь с целью произвести налоговые доначисления. В общем, как говорится, хотели как лучше, а получилось... Парадоксально и то, что вышестоящий налоговый орган сначала выносит решение по жалобе налогоплательщика на решение, вынесенное по итогам первоначальной проверки, а затем... назначает повторную выездную проверку. При таком интересном раскладе о каких гарантиях для налогоплательщиков может идти речь?

Повторная выездная налоговая проверка - выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться в двух случаях: 1)

вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку; 2)

налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Каковы последствия выявления факта совершения налогоплательщиком налогового правонарушения при проведении повторной выездной налоговой проверки?

В НК РФ закреплено следующее общее правило: если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции.

Налоговые санкции будут применяться, если невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

Какой документ составляется по окончании проведения выездной налоговой проверки?

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручает ее налогоплательщику или его представителю.

В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

Как оформляются результаты выездной налоговой проверки?

По результатам выездной налоговой проверки вне зависимости от того, были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах или нет, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется акт налоговой проверки в установленной форме.

Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (или его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

Акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

В какой срок налоговый орган рассматривает акт налоговой проверки?

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

По истечении 10-дневного срока с момента истечения 15-дневного срока для направления возражений на акт налогоплательщиком руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.

В соответствии со ст.

101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, лишь по истечении 10 дней с момента истечения 15 дней, в течение которых налогоплательщик мог подать свои возражения на акт. В исключительных случаях указанный 10-дневный срок может быть продлен на один месяц.

Каков порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки? 1.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. В этих целях руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. В ряде случаев, по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, присутствие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), обязательно. На стадии рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе давать свои объяснения, даже при непредставлении письменных объяснений в случае их истребования налоговыми органами в процессе проведения налоговой проверки. 2.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен: 1)

объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению; 2)

установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения; 3)

в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя; 4)

разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения. 3.

При рассмотрении материалов налоговой проверки могут быть оглашены акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста. 4.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа: 1)

устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; 2)

устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; 3)

устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; 4)

выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. 5.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться истребование документов у контрагентов проверяемого лица, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Еще по теме В каком порядке производится повторная выездная налоговая проверка?:

1. В каком порядке осуществляется взыскание налога и сбора за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) - организации или индивидуального предпринимателя?
2. В каком порядке осуществляется взыскание налогов и сборов за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) - организаций или индивидуальных предпринимателей в банках?